Anwalt für internationales Steuerrecht in Münster

Grundbegriffe, Doppelbesteuerung und DBA verständlich erklärt

Diese Seite gibt Ihnen den Überblick – von der Steuerpflicht über die Doppelbesteuerungsabkommen bis zur entscheidenden Weichenstellung zwischen EU- und Drittstaatenfällen.

1. Was ist Internationales Steuerrecht?

Der Begriff fasst vier Regelungsbereiche des deutschen Steuerrechts zusammen, die sich mit Auslandsbezügen befassen. Erst im Zusammenspiel ergibt sich das Bild:

1. Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – völkerrechtliche Verträge mit derzeit rund 100 Staaten, die das Besteuerungsrecht zwischen Deutschland und dem jeweiligen Vertragsstaat aufteilen.
2. Nationale Vorschriften mit Auslandsbezug – etwa die Steueranrechnung nach §§ 34c, 34d EStG, der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG oder die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a EStG.
3. Das Außensteuergesetz (AStG) – die Eingriffsnormen gegen die Nutzung des internationalen Steuergefälles: Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung, Verrechnungspreise.
4. Das EU-Recht der direkten Steuern – die Grundfreiheiten des AEUV, die Rechtsprechung des EuGH und die einschlägigen Richtlinien.

2. Welteinkommen, Territorialität und Steuerpflicht: die Grundprinzipien

Nahezu alle Staaten knüpfen die Besteuerung an zwei Anknüpfungspunkte:

• Das Welteinkommensprinzip gilt für in Deutschland ansässige Personen und Gesellschaften (Steuerinländer). Sie sind unbeschränkt steuerpflichtig und unterliegen mit ihrem gesamten in- und ausländischen Einkommen der deutschen Steuer (§ 2 Abs. 1 EStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft bei natürlichen Personen an Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt an (§ 1 EStG i. V. m. §§ 8, 9 AO).
• Das Territorialitätsprinzip erfasst Personen ohne inländischen Wohnsitz (Steuerausländer). Sie sind nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (§ 49 EStG).

Ein praxisrelevanter Stolperstein: Der steuerliche Wohnsitz nach § 8 AO ist allein nach den tatsächlichen Verhältnissen zu beurteilen. Melderechtliche oder zivilrechtliche Vorgaben sind unbeachtlich. Wer eine eingerichtete, jederzeit nutzbare Wohnung im Inland behält, bleibt häufig auch während einer mehrjährigen Entsendung unbeschränkt steuerpflichtig – selbst wenn der Lebensmittelpunkt längst im Ausland liegt. Die Finanzgerichte und der Bundesfinanzhof haben dazu eine umfangreiche Kasuistik entwickelt, etwa zu den sogenannten Stand-by-Fällen.

Einige Staaten – allen voran die USA – treten als dritte Variante mit dem Staatsangehörigkeitsprinzip hinzu: US-Staatsbürger und Green-Card-Inhaber bleiben unabhängig vom Wohnsitz in den USA erklärungs- und steuerpflichtig. Eine doppelte Ansässigkeit ist damit programmiert.

3. Wie Doppelbesteuerung entsteht

Eine Doppelbesteuerung droht typischerweise in drei Konstellationen:

• Eine in Deutschland ansässige Person ist teilweise im Ausland tätig (Monteur auf einer Baustelle, entsandte Fachkraft).
• Eine ansässige Person bezieht ausländische Einkünfte – Dividenden, Zinsen, Lizenzen, Mieten – oder hält dort Vermögen.
• Eine Person ist in mehreren Staaten zugleich unbeschränkt steuerpflichtig (Doppelwohnsitz).

Hinzu treten Qualifikationskonflikte: Beide Staaten beurteilen denselben Sachverhalt unterschiedlich – etwa das Vorliegen einer Betriebsstätte oder die Einkunftsart. Beim positiven Qualifikationskonflikt greifen beide Staaten zu, beim negativen greift keiner zu. Letzteres führt zu den berüchtigten „weißen Einkünften“, die in keinem der beteiligten Staaten besteuert werden – ein Ergebnis, das das BEPS-Projekt der OECD ausdrücklich zurückdrängen will und das der deutsche Gesetzgeber mit Rückfallklauseln bekämpft (Abschnitt 6).

4. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA): Aufbau und Funktionsweise

DBA sind völkerrechtliche Verträge, die durch ein Zustimmungsgesetz in innerstaatliches Recht überführt werden. Die deutschen Abkommen folgen weitgehend dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA). Drei Bausteine sollten Sie kennen:

4.1 Die Zuweisungsartikel

Die Verteilungsnormen (Art. 6 bis 21 OECD-MA) regeln, wo was in welchem Umfang besteuert werden darf. Einige Grundlinien:

• Unbewegliches Vermögen – Belegenheitsstaat.
• Unternehmensgewinne – Sitzstaat, ausnahmsweise Betriebsstättenstaat.
• Dividenden, Zinsen, Lizenzen – grundsätzlich Wohnsitzstaat, häufig mit begrenztem Quellensteuerrecht (bei Dividenden oft 15 %).
• Unselbständige Arbeit – Tätigkeitsstaat, mit der bekannten 183-Tage-Ausnahme zugunsten des Wohnsitzstaates.

4.2 Der Methodenartikel

Während der Zuweisungsartikel das Besteuerungsrecht verteilt, legt der Methodenartikel (Art. 23 A/B OECD-MA) fest, wie der Wohnsitzstaat die Doppelbesteuerung beseitigt: durch Freistellung oder durch Anrechnung der ausländischen Steuer (Abschnitt 5).

4.3 Ansässigkeit und die „tie-breaker rule“

Wer in beiden Staaten einen Wohnsitz hat, ist zunächst doppelt ansässig. Art. 4 Abs. 2 OECD-MA löst dies über eine gestufte Prüfung auf: ständige Wohnstätte → Mittelpunkt der Lebensinteressen → gewöhnlicher Aufenthalt → Staatsangehörigkeit → Verständigung der Behörden. Der „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ ist dabei das mit Abstand streitanfälligste Kriterium; die Finanzverwaltung arbeitet hier mit umfangreichen Fragenkatalogen (Wohnungsgröße, Verbrauchswerte, Vereinsmitgliedschaften, Kfz-Anmeldung). Wir widmen der Ansässigkeit einen eigenen vertiefenden Beitrag.

5. Freistellung oder Anrechnung: die beiden Methoden im Vergleich

Die Methodenwahl entscheidet oft über Tausende Euro – und über die richtige Rechtsform für ein Auslandsengagement.

Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt). Die ausländischen Einkünfte werden in Deutschland von der Steuer ausgenommen, erhöhen aber über den Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) den Steuersatz auf das übrige Einkommen. Freigestellt werden regelmäßig gewerbliche und freiberufliche Gewinne, Arbeitslohn und Schachteldividenden. Der Charme: Liegt das ausländische Steuerniveau niedriger, bleibt dieser Vorteil erhalten.

Anrechnungsmethode (§ 34c EStG). Die ausländische Steuer wird auf die deutsche Steuer angerechnet – allerdings nur bis zur Höhe der anteiligen deutschen Steuer auf diese Einkünfte (Höchstbetragsberechnung, „per country limitation“). Im Ergebnis wird auf das höhere deutsche Niveau „hochgeschleust“. Besteht kein DBA, ist die Anrechnung nach § 34c EStG der unilaterale Auffangmechanismus.

6. Weiße Einkünfte, Rückfallklauseln und Treaty Override

Die saubere Aufteilung der Besteuerungsrechte funktioniert nur, solange tatsächlich irgendwo besteuert wird. Um „weiße Einkünfte“ zu verhindern, hat der Gesetzgeber mehrere Sicherungen eingezogen:

• Subject-to-tax-Klauseln (Rückfallklauseln) gewähren die Freistellung nur, wenn die Einkünfte im anderen Staat nachweislich besteuert wurden.
• Switch-over-Klauseln erlauben den einseitigen Wechsel von der Freistellung zur Anrechnung.
• § 50d Abs. 8 EStG macht die Freistellung von Arbeitslohn vom Nachweis der ausländischen Besteuerung (oder eines Besteuerungsverzichts) abhängig.
• § 50d Abs. 9 EStG lässt die Freistellung entfallen, wenn ein Qualifikationskonflikt zur Nichtbesteuerung führt. Seit 2017 reicht hierfür bereits die punktuelle Nichtbesteuerung einzelner Einkunftsteile aus („Atomisierung“).

Diese Normen sind sogenannte Treaty Overrides – nationale Regelungen, die ein DBA bewusst überlagern. Dass dies verfassungsrechtlich zulässig ist, hat das Bundesverfassungsgericht für § 50d Abs. 8 EStG ausdrücklich bestätigt: Ein DBA habe innerstaatlich nur den Rang eines einfachen Gesetzes, das der Gesetzgeber später wieder ändern könne (BVerfG, Beschluss v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12).

Ergänzend sorgt § 50d Abs. 3 EStG (Anti-Treaty-Shopping) dafür, dass funktionslose Auslandsgesellschaften nicht als bloßer „Mantel“ zur Quellensteuerentlastung genutzt werden.

7. EU oder Drittstaat? Die entscheidende Weichenstellung

Ob der ausländische Staat zur Europäischen Union (bzw. zum EWR) gehört oder ein Drittstaat ist, verändert die Rechtslage grundlegend. Diese Unterscheidung zieht sich durch nahezu jeden grenzüberschreitenden Fall – und sie ist der rote Faden für die vertiefenden Länderbeiträge, die wir hier nach und nach ergänzen.

7.1 Besteuerung innerhalb der EU/des EWR

Im Binnenmarkt wirken zusätzlich zwei mächtige Ebenen, die es gegenüber Drittstaaten so nicht gibt:

Die Grundfreiheiten des AEUV und die EuGH-Rechtsprechung. Niederlassungsfreiheit (Art. 49), Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45), Dienstleistungsfreiheit (Art. 56) und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63) sind unmittelbar anwendbare Individualrechte – auch im Steuerrecht. Der EuGH versteht sich insoweit als „Motor des Binnenmarkts“ und hat zahlreiche nationale Vorschriften korrigiert. Praktische Folge etwa: Die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a EStG ist im Verhältnis zu EU-Staaten nicht mehr anwendbar.

Das EU-Sekundärrecht (Richtlinien). Hier liegt die größte praktische Bedeutung:

• Fusionsrichtlinie – steuerneutrale grenzüberschreitende Umwandlungen (UmwStG).
• ATAD (Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie) – umgesetzt durch das ATADUmsG; sie hat die Hinzurechnungsbesteuerung, die Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung sowie die Bekämpfung hybrider Gestaltungen reformiert.
• Richtlinie zur globalen Mindestbesteuerung (Pillar Two) – umgesetzt durch das Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz; sie sichert für große Unternehmensgruppen eine effektive Mindestbesteuerung.
• EU-Amtshilfe-Richtlinie (DAC) – automatischer Informationsaustausch und Meldepflichten; die Stufe DAC7 ist in §§ 138d ff. AO umgesetzt.
• EU-Streitbeilegungsrichtlinie – ergänzt die DBA-Verständigungsverfahren um einen faktischen Einigungszwang mit klaren Fristen.

7.2 Besteuerung mit Drittstaaten

Außerhalb der EU stehen im Wesentlichen nur zwei Werkzeuge zur Verfügung:

• Das jeweilige DBA – sofern eines existiert. Andernfalls bleibt nur die unilaterale Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Anrechnung nach § 34c EStG.
• Das nationale deutsche Recht, einschließlich der oben beschriebenen Rückfallklauseln.

Die Grundfreiheiten greifen hier grundsätzlich nicht – mit einer wichtigen Ausnahme: Die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) wirkt als einzige Grundfreiheit auch gegenüber Drittstaaten, allerdings eingeschränkt durch die Stillhalteklausel des Art. 64 AEUV.

Eine Besonderheit verdient Beachtung: Das Steueroasen-Abwehrgesetz (StAbwG), in Kraft seit dem 25.6.2021, setzt für nicht kooperative Steuergebiete der EU-Liste teils sogar einen vollständigen Treaty Override – das DBA wird insoweit für nicht anwendbar erklärt. Betroffen ist beispielsweise die Russische Föderation.

8. Das Außensteuergesetz: Wegzug, Hinzurechnung, Verrechnungspreise

Sobald Gestaltungen das internationale Steuergefälle nutzen, kommt das AStG ins Spiel. Vier Themen stehen im Vordergrund:

• Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG). Wer als wesentlich Beteiligter im Sinne des § 17 EStG seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, muss die stillen Reserven der Anteile versteuern – auch ohne tatsächliche Veräußerung. Die Regelung wurde durch das ATADUmsG ab 2022 grundlegend neu gefasst.
• Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG). Passive, niedrig besteuerte Einkünfte einer beherrschten ausländischen Zwischengesellschaft werden den inländischen Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet. Die Niedrigsteuergrenze liegt derzeit bei 15 %.
• Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG). Bei Wegzug deutscher Staatsangehöriger in ein Niedrigsteuergebiet kann die deutsche Besteuerung – bei fortbestehenden wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland – für bis zu zehn weitere Jahre nachwirken.
• Verrechnungspreise (§ 1 AStG). Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen müssen dem Fremdvergleich standhalten; andernfalls wird außerbilanziell korrigiert.

Hinzu tritt der faktische Durchgriff durch ausländische Familienstiftungen (§ 15 AStG). Jedes dieser Themen behandeln wir in eigenen Schwerpunktbeiträgen.

9. So prüfen Sie einen grenzüberschreitenden Sachverhalt

Für die saubere Bearbeitung hat sich eine feste Reihenfolge bewährt:

1. Steuerpflicht klären – Besteht (noch) unbeschränkte Steuerpflicht? Gilt das Welteinkommensprinzip?
2. DBA prüfen – Existiert ein Abkommen? Ist es sachlich, räumlich und persönlich anwendbar? Greift das StAbwG ein?
3. Zuweisungsartikel – Welche Einkunftsart liegt vor, und in welchem Umfang darf der Quellenstaat besteuern?
4. Einkunftsermittlung – Art und Höhe der ausländischen Einkünfte sind stets nach deutschem Recht zu ermitteln (inklusive Währungsumrechnung).
5. Methodenartikel – Freistellung (mit Progressionsvorbehalt) oder Anrechnung?
6. Nationale Besonderheiten – § 2a EStG, Progressionsvorbehalt, Rückfallklauseln des § 50d EStG.
7. AStG – Ist ergänzend an Wegzug, Hinzurechnung oder Verrechnungspreise zu denken?

Diese Struktur verhindert die häufigsten Fehler – etwa die vorschnelle deutsche Besteuerung, obwohl bereits der Zuweisungsartikel eine Freistellung trägt.

10. Häufige Fragen (FAQ)

Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung im Einzelfall. Rechtsstand: Veröffentlichungsdatum.